Как распределять входной ндс в учетной политике предприятия. Раздельный учет ндс при экспорте Пример распределение ндс пропорционально выручке по экспорту

Как известно, ставка НДС при экспорте товаров (вывозе за пределы РФ) составляет 0%, если в течение 180 дней собран необходимый пакет подтверждающих документов (пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, п. п. 2, 3 Протокола о взимании косвенных налогов (Приложение N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе)). Если документы для подтверждения НДС при экспорте не собраны, то ставка составляет 18% на дату отгрузки.

При этом, и в том и в другом случае экспортер имеет право на вычеты «входного» НДС по товарам (работам, услугам), относящимся к экспортной отгрузке (п. 2 ст. 171, п. 3 ст. 172 НК РФ). Ранее налоговый вычет НДС при экспорте заявлялся в особом порядке - на момент определения налоговой базы. То есть на последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, перечисленных в статье 165 НК РФ, либо в периоде отгрузки, если пакет не собран в срок.

Таким образом, вычет НДС откладывался на длительный период после принятия к учету товаров (работ, услуг), предназначенных для экспортной операции. Данное правило ставило экспортеров в неравное положение по сравнению с копаниями, реализующими товары на внутреннем рынке по ставкам 18% (10%).

Что изменилось с 1 июля 2016?

С 1 июля 2016 г., благодаря Закону от 30 мая 2016 г. N 150-ФЗ, ситуация с экспортным вычетом изменилась.

В пункте 3 статьи 172 НК РФ появился новый абзац, благодаря которому норма об особом порядке экспортного вычета, не будет распространяться на операции по реализации товаров, указанных в подпунктах 1 и 6 пункта 1 статьи 164 НК РФ.

То есть входной НДС, относящийся к экспортной поставке товаров, перечисленных в вышеуказанных подпунктах, теперь принимается к вычету в общем порядке - на дату принятия к учету товаров, работ, услуг. Законом № 150-ФЗ определено, что данное правило действует только в отношении товаров (работ, услуг), принятых к учету после 1 июля 2016 г.

Напомним, что в подпункте 6 пункта 1 статьи 164 НК РФ речь идет о реализации драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ, Банку России, банкам. Те лица, которые могут быть признаны субъектами добычи и производства драгоценных металлов в соответствии со специальным законодательством о недрах, драгкамнях и драгметаллах, то есть, прежде всего, имеющие лицензию на право пользования участками недр (п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33).

Но большинство товаров, получивших право на ускоренный налоговый вычет, относятся к подпункту 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ, то есть реализуют товары, вывезенные в таможенной процедуре экспорта, а также товары, помещенные под таможенную процедуру свободной таможенной зоны.

Итак, с 1 июля 2016 года при реализации товаров, перечисленных в подпунктах 1 и 6 пункта 1 статьи 164 НК РФ, для вычета сумм входного НДС не надо ожидать, когда будет собран (не собран) пакет документов и наступит момент определения налоговой базы.

Вычеты по товарам (работам, услугам), использованным для экспортной операции, производятся в общем порядке: при наличии счета-фактуры поставщика и принятии товаров, работ, услуг на учет. К тому же экспортерам товаров, перечисленных в подпунктах 1 и 6 пункта 1 статьи 164 НК РФ теперь не надо в учетной политике закреплять правила раздельного учета «входного» НДС при экспорте товаров (изменен пункт 10 статьи 165 НК РФ).

Исключением из нового правила являются сырьевые товары, вывезенные в режиме экспорта, либо помещенные под таможенную процедуру свободной таможенной зоны.

Для них сохраняется прежний порядок: входной НДС принимается к вычету в момент определения налоговой базы.

Понятие сырьевых товаров дано в пункте 10 статьи 165 НК РФ. Это минеральные продукты, продукция химической промышленности и связанных с ней других отраслей промышленности, древесина и изделия из нее, древесный уголь, жемчуг, драгоценные и полудрагоценные камни, драгоценные металлы, недрагоценные металлы и изделия из них. В этом же пункте сказано, что коды видов сырьевых товаров в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности ЕАЭС определяются Правительством РФ.

Данный перечень пока не утвержден. Однако, если он и будет утвержден в ближайшее время, то в силу статьи 5 НК РФ вступит в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода, то есть не ранее 1 октября. Поэтому перечень в любом случае в 3 квартале применяться не будет.

Что делать экспортеру? Пока данный перечень Правительством не утвержден, можно воспользоваться единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности ЕАЭС (утв. Решением Совета Евразийской экономической комиссии от 16.07.2012 N 54). В частности, разделами 5 (минеральные продукты), 6 (продукция химической промышленности и связанных с ней других отраслей промышленности), 9, группа 44 (древесина и изделия из нее, древесный уголь), 14 (жемчуг, драгоценные и полудрагоценные камни, драгоценные металлы), 15 (недрагоценные металлы и изделия из них).

Если товары приняты к учету до 1 июля 2016 г.

Повторимся, все вышеназванные поправки относятся только к тем товарам (работам, услугам), которые будут приняты на учет, начиная с 1 июля 2016г., соответственно, и к тем экспортным операциям, которые будут совершены, начиная с названной даты (пункт 2 статьи 2 Закона N 150-ФЗ).

То есть вычет товаров (работ, услуг), принятых к учету с 1 июля и предназначенных для экспортной отгрузки несырьевых товаров, с 3 квартала 2016 года будет отражаться по общим правилам в Разделе 3 налоговой декларации по НДС. Однако, если товары (работы, услуги) приняты на учет до 1 июля 2016 года, в отношении них по-прежнему нужно вести раздельный бухгалтерский учет входного НДС при экспорте и заявлять налоговый вычет в «старом» порядке: либо в периоде, когда собран пакет, либо на дату отгрузки, если пакет не собран.

Например, приобрели и приняли к учету товары в июне. Во 2 квартале приняли НДС к вычету, поскольку полагали, что товар будет реализован на внутреннем рынке. Но товар внутри страны так и не был продан, а в августе был отгружен на экспорт. Полагаем, что в данной ситуации в периоде отгрузки товара на экспорт НДС нужно восстановить к уплате в бюджет, а принять к вычету уже в периоде, когда будет собран пакет документов.

НДС при экспорте товаров в ЕАЭС

Правила уплаты НДС при экспорте товаров в страны ЕАЭС (Беларусь, Армения, Казахстан, Киргизия) закреплены в Протоколе о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (Приложение N 18 к Договору о ЕАЭС, подписанному в г. Астане 29.05.2014г.). Согласно пункту 3 Протокола при экспорте товаров с территории одного государства - члена на территорию другого государства - члена ЕАЭС экспортер имеет право на налоговые вычеты (зачеты) в порядке, предусмотренном законодательством своего государства.

Таким образом, в отношении налоговых вычетов при экспорте товаров в страны ЕАЭС применяются те же правила НК РФ, что и в отношении экспорта в иные страны.

Кроме того, для экспортеров в страны ЕАЭС с 1 июля 2016г. действуют поправки в статью 169 НК РФ.

Напомним, в подпункте 1 пункта 3 статьи 169 НК РФ определено, что налогоплательщик обязан составлять счета-фактуры, вести книги покупок и продаж при совершении операций, признаваемых объектом обложения НДС. Счета-фактуры не составляются при совершении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьей 149 НК РФ.

Однако с 1 июля 2016г. Законом № 150-ФЗ данное правило дополнено подпунктом 1.1 - если освобожденный от налогообложения товар вывозится за пределы территории РФ на территорию государства - члена ЕАЭС счета-фактуры экспортеру составлять нужно.

Обратите внимание, новая норма применяется только при реализации товаров. Если налогоплательщик реализует контрагенту из ЕАЭС работы или услуги, освобожденные от налогообложения, то счета-фактуры не выставляются

Кроме того, с 1 июля 2016г. в счет-фактуру, выставляемый в адрес покупателя товаров из ЕАЭС, добавили новый реквизит - код вида товара в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности ЕАЭС (был дополнен пункт 5 статьи 169 НК РФ).

Таким образом, при вывозе любого товара за пределы территории РФ на территорию государства - члена ЕАЭС в счете-фактуре необходимо будет указывать соответствующий код вида товара. Правда, специальной графы для данного реквизита в счете-фактуре нет, будем ждать изменений в Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

Пока, полагаем, код можно указать в строке «Наименование товара».

Этот реквизит нужен налоговым органам для контроля за экспортными вычетами, чтобы определить какие именно товары отгружаются в ЕАЭС (сырьевые или нет).

Таким образом, с 1 июля 2016г. экспортеры несырьевых товаров смогут получить вычет НДС в ускоренном порядке. К ним больше не применяется правило о раздельном учете входного НДС. Новый порядок применяется только при реализации товаров на экспорт, в т.ч. в страны ЕАЭС. В отношении работ, услуг (в частности, международной перевозки), облагаемых НДС по ставке 0%, ничего не изменилось.

Сайт журнала «РНК »

Электронный журнал «РНК »

На практике при осуществлении операций, облагаемых НДС по ставке 0%, компании часто испытывают сложности в применении вычетов. Ведь в отличие от обычного порядка необходимы дополнительные документы, подтверждающие «нулевые» операции, а также раздельный учет, методика которого в НК РФ не закреплена.

Какие трудности вызывает у компаний момент определения налоговой базы, с которым статья 167 НК РФ связывает возникновение права на применение вычетов по НДС в отношении операций, облагаемых по ставке 0%? Каким способом вести раздельный учет тем которые осуществляют операции, облагаемые по разным ставкам НДС? Может ли компания принять к вычету НДС при осуществлении операций, облагаемых по ставке 0%, если период, предоставленный НК РФ для подтверждения таких операций, истек? В каком порядке налогоплательщик восстанавливает ранее принятые к вычету суммы НДС, если они относятся к операциям, облагаемым по ставке 0%, совершенным в другом налоговом периоде?

Практика показывает, что на все эти и налоговое ведомства, а также суды отвечают по-разному.

Период вычета по экспортной операции

Согласно пункту 3 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога в отношении операций по реализации, облагаемых по ставке 0%, производятся на момент определения налоговой базы, статьей 167 НК РФ. В частности, таким моментом является последнее число квартала, в котором компания собрала полный пакет документов, указанных в статье 165 НК РФ.

В соответствии с пунктом 9 статьи 165 НК РФ документы (их копии) налогоплательщик представляет для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под процедуры экспорта (свободной таможенной зоны, перемещения припасов). Если по истечении этого срока налогоплательщик не представит такие документы, то соответствующие операции облагаются по ставкам 10 и 18% (п. 2 и 3 ст. 164 НК РФ).

Таким образом, особенность применения вычетов в отношении операций, облагаемых по ставке 0%, в том, что соблюдения условий, необходимых для принятия НДС к вычету по обычным операциям (наличие правильно оформленного счета-фактуры, факт принятия товаров на учет, использование приобретенных товаров в облагаемой этим налогом деятельности), недостаточно. В частности, компания производит вычеты на последнее число квартала, в котором она собрала все подтверждающие такие операции документы и представила эти документы в инспекцию, но не позднее 180 календарных дней с даты, когда товары помещены под соответствующий таможенный режим.

Практика показывает, что больше всего вопросов вызывает ситуация, когда налогоплательщик не успел в установленный законом 180-дневный срок собрать необходимые документы и представить их в В этом случае организация должна применить соответствующую ставку 10 или 18% (п. 9 ст. 165 НК РФ) и исчислить налог с суммы неподтвержденной реализации. При этом у компании есть все основания в такой ситуации предъявить к вычету сумму «входного» НДС по такой реализации (п. 3 ст. 172 НК РФ).

Сумму налога с не подтвержденных в рамках статьи 165 НК РФ операций организация вправе впоследствии восстановить (то есть применить ставку 0%) и по истечении 180-дневного срока, но только при наличии полного комплекта документов, подтверждающего применение нулевой ставки (абз. 2 п. 3 ст. 172 НК РФ).

В судебной практике в свое время положения пункта 1 статьи 171 и пункта 3 статьи 172 НК РФ являлись предметом постоянных споров и неоднозначных решений. В отношении периода, в котором можно заявлять экспортные вычеты, связанные с осуществлением операций, облагаемых по нулевой ставке, было немало споров. Некоторые суды поддержали компании, которые предъявили вычеты не в том периоде, в котором была подтверждена нулевая ставка.

Так, в одном из дел ФАС Северо-Западного округа указал, что налогоплательщик правомерно заявил вычеты по экспортным операциям не в периоде подтверждения ставки НДС в размере 0%, а в периоде, когда было получено документальное подтверждение вычетов (постановление от 08.08.08 № А52-154/2008). В других делах ФАС Западно-Сибирского округа также признал правомерным возмещение налога на добавленную стоимость по экспорту в периоде подтверждения вычетов, а не в периоде подтверждения ставки 0% (постановления от 02.02.09 № Ф04-509/2009 и от 22.12.08 № Ф04-7940/2008).

Несмотря на это, еще в 2006 году Президиум ВАС РФ в постановлении от 08.11.06 № 6631/06 указал следующее. Поскольку операции, в отношении которых налоговыми органами подтверждено применение налоговой ставки 0 процентов, относятся к конкретным, фиксированным и заведомо известным налоговым периодам, вычеты по этим операциям должны производиться по декларациям соответствующих налоговых периодов.

Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Московского от 07.11.08 № КА-А40/9059-08-П, Поволжского от 12.09.08 № А72-6234/07 и от 02.09.08 № А72-6348/07, Северо-Кавказского от 19.12.08 № Ф08-7571/2008 и от 11.09.08 № Ф08-5476/2008 округов.

Таким образом, анализ норм НК РФ, а также судебной практики позволяет сделать вывод о том, что вычет НДС в отношении операций, облагаемых по ставке 0%, компания вправе произвести не ранее, чем осуществлены соответствующие операции и представлены документы, подтверждающие обоснованность применения нулевой ставки по экспортной реализации.

Методика раздельного учета НДС

Зачастую компания реализует товар как внутри страны, так и на экспорт. В этом случае необходимо разделять весь «входной» НДС на внутренние и экспортные вычеты, поскольку порядок их применения различается.

Так, в письме от 11.04.12 № 03-07-08/101 указал, что пункт 3 статьи 172 НК РФ устанавливает особый порядок принятия к вычету налога в отношении операций по реализации товаров на экспорт. В связи с этим для определения сумм налога на добавленную стоимость, относящихся к таким операциям, налогоплательщику необходимо вести раздельный учет при экспортных операциях предъявленных сумм НДС. В частности, это относится и к учету затрат по склада и офиса, использованных при производстве и реализации товаров на внутреннем рынке и на экспорт.

Финансовое ведомство обратило внимание компаний на то, что, если доля расходов на производство и реализацию товаров, облагаемых по нулевой ставке, не превышает 5% от общей величины расходов, Налоговый кодекс не предусматривает право не вести раздельный учет при экспортных операциях сумм налога по приобретенным товарам (письмо Минфина России от 26.02.13 № 03-07-08/5471).

О необходимости и целесообразности ведения такого раздельного учета может свидетельствовать тот факт, что налоговые вычеты по операциям, облагаемым по ставкам 0 и 18%, отражаются в разных разделах по НДС. Кроме того, в соответствии со статьей 170 НК РФ при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит. И в состав расходов, учитываемых при исчислении организаций (НДФЛ), суммы вычетов не включаются (абз. 8 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Отметим, что порядок ведения раздельного учета законодательством не установлен. В НК РФ указано, что сумма налога по операциям, облагаемым по ставке 0%, исчисляется отдельно по каждой такой операции. По мнению Минфина России, способ ведения раздельного учета сумм НДС по экспортным и внутренним операциям налогоплательщик может самостоятельно определить в учетной (письма ведомства от 12.11.12 № 03-07-08/316 и от 11.04.12 № 03-07-08/101).

Большинство судов поддерживают такой подход. Так, ФАС Восточно-Сибирского округа указал, что налогоплательщик должен самостоятельно определить порядок ведения раздельного учета НДС по внутренним и экспортным операциям и закрепить его в учетной политике, поскольку данный порядок НК РФ не предусматривает (постановление от 25.05.12 № А19-14880/2011). Аналогичные выводы ранее сделал ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 15.12.11 № А42-1252/2011.

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 29.06.12 № А56-27834/2011 указал следующее. Действующее налоговое законодательство не устанавливает правила распределения "входного" НДС. Однако налогоплательщик, применяя вышеназванные правила, с учетом особенностей своей деятельности для применения налогового вычета должен самостоятельно разработать порядок раздельного учета "входного" налога и методику его распределения.

Кроме того, ФАС Московского округа в постановлении от 28.11.12 № А40-19807/12-107-92 признал правомерность методики компании, разработанной с целью распределения вычета НДС. Судьи отметили, что установленная Методика распределения НДС в состав вычетов, связанных с операциями по экспорту или внутреннему рынку (в части общехозяйственных расходов, которые невозможно напрямую распределить), пропорционально выручке от соответствующих операций, а в случае непревышения прямых расходов на экспорт 5% от всех расходов — в период возникновения права на вычет (период составления счета-фактуры) соответствует общим положениям о бухгалтерском и налоговом учете, требованиям главы 21 части второй НК РФ и позволяет с достоверностью отнести соответствующие суммы НДС к операциям, связанным с реализацией на экспорт или на внутреннем рынке.

Отсутствие распределения косвенных (общехозяйственных) расходов на экспорт и внутренний рынок, которые согласно Методике учитываются в месяц их совершения, то есть отражаются только в разделе 3 декларации «операции на внутреннем рынке» (с учетом 5% ограничения), не является нарушением каких-либо положений Кодекса и бухгалтерского учета».

В результате суд пришел к выводу, что компания правомерно распределяла предъявленный НДС по общехозяйственным расходам на вычеты пропорционально выручке от экспортных операций и от операций на внутреннем рынке с учетом пятипроцентного ограничения (превышения расходов на экспорт над общей суммой расходов).

Правило о пропорциональном распределении НДС

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные компании, осуществляющей как облагаемые, так и необлагаемые операции, принимаются к вычету (либо учитываются в их стоимости) в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации. Порядок такого учета налогоплательщик устанавливает в учетной политике для целей налогообложения. При этом согласно пункту 10 статьи 165 НК РФ порядок определения суммы НДС, относящейся к товарам (работам, услугам), приобретенным для производства и (или) реализации товаров, если такая реализация облагается по нулевой ставке, компания также прописывает в учетной политике. В связи с этим возникает вопрос: обязан ли налогоплательщик при экспорте применять правила о пропорциональном распределении НДС?

По мнению Минфина России, положения пункта 4 статьи 170 НК РФ обязывают организацию вести раздельный учет при осуществлении как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций. Экспортные операции облагаются этим налогом, хотя и по ставке 0%. Поэтому указанная норма о пропорциональном распределении сумм налога в случае, если компания осуществляет только налогооблагаемые операции, не применяется (письмо от 14.03.05 № 03-04-08/48).

Несмотря на то что свою позицию финансовое ведомство высказало довольно давно, споры по данному вопросу продолжаются до настоящего времени. Например, ФАС Волго-Вятского округа в прошлом году отклонил доводы инспекции о том, что налогоплательщик должен был применять пункт 4 статьи 170 НК РФ при совершении экспортных операций (постановление от 05.03.12 № А28-2547/2011).

ФАС Московского округа также указывал, что реализация товаров на экспорт не включена в перечень операций, освобождаемых от налогообложения. Поэтому положения рассматриваемой нормы к экспортным операциям не применяются (постановление от 07.02.11 № КА-А40/17785-10, оставлено в силе определением ВАС РФ от 06.07.11 № ВАС-7280/11).

Учет затрат для определения вычетов по НДС

На практике компании сталкиваются с проблемой учета фактических затрат при определении размера вычета НДС в отношении операций, облагаемых по нулевой ставке НДС. Так, в одном из дел компания в декларации указала операции, подлежащие обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0%, и суммы налоговых вычетов. Однако по результатам камеральной проверки налоговики отказали в возмещении налога, так как посчитали, что налогоплательщик завысил суммы вычетов в отношении операций по реализации драгоценного металла, облагаемых по нулевой ставке.

Это дело рассматривал ФАС Восточно-Сибирского округа и указал следующее. Арбитражный апелляционный суд признал необоснованными выводы суда первой инстанции о том, что размер налоговых вычетов по НДС, уплаченному при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при производстве и реализации товаров, облагаемых по налоговой ставке ноль процентов, не зависит от доли фактически использованных товаров (работ, услуг, имущественных прав) при производстве и реализации драгоценных металлов.

В результате суд пришел к выводу, что налогоплательщик не только обязан определить и в налоговой декларации отразить налоговую базу и налог по операциям реализации товаров, облагаемых по ставке 0%, но и не может уменьшить сумму налога на те налоговые вычеты, которые не относятся к товарам, приобретенным и использованным для осуществления операций, облагаемых по нулевой ставке, включенных в данную декларацию за конкретный налоговый период (постановление от 05.10.12 № А10-4826/2011).

В другом деле ФАС Восточно-Сибирского округа указал, что налоговики не подтвердили обоснованность произведенного подлежащего возмещению НДС в зависимости от факта использования соответствующих товарно-материальных ценностей в производстве конечной продукции в определенном налоговом периоде (постановление от 28.02.13 № А10-1755/2012).

Учитывая такое мнение суда, компании безопаснее не только подтверждать налоговые вычеты по операциям, облагаемым по ставке 0%, первичными и учетными документами (счет-фактура, учет ТМЦ на складе), но также вести стоимостной и количественный учет ТМЦ, использованных при осуществлении операций, облагаемых по нулевой ставке.

Восстановление НДС по основным средствам

Компании обязаны восстанавливать «входной» НДС в случае дальнейшего использования товаров в операциях, облагаемых по ставке 0%. Это правило относится к основным средствам, а также нематериальным активам, принятым на учет после указанной даты и используемым для таких операций (подп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Минфин России неоднократно разъяснял, что данное правило распространяется на ОС и нематериальные активы, приобретенные для деятельности, облагаемой по ставке 18% (или 10%), но используемые в дальнейшем для операций, которые облагаются по нулевой ставке (в частности, для экспорта).

Если компания изначально планирует использовать ОС в деятельности, облагаемой по нулевой ставке, такое правило не применяется. И в этом случае налогоплательщик ведет раздельный учет «входного» НДС в порядке, закрепленном в учетной политике. В соответствии с пунктом 3 статьи 172 НК РФ в отношении операций, облагаемых НДС по нулевой ставке, компания применяет вычеты на момент определения налоговой базы (письма от 27.06.12 № 03-07-08/163, от 06.04.12 № 03-03-06/1/185, от 20.02.12 № 03-07-08/42 и от 07.02.12 № 03-07-08/31).

При буквальном прочтении нормы, закрепленной в подпункте 5 пункта 3 статьи 170 Кодекса, компании сталкиваются со следующими трудностями. Должен ли налогоплательщик восстанавливать сумму НДС по основному средству, использованному в реализации, облагаемой по ставке 0%, при каждой реализации товаров на экспорт?

Минфин России в письме от 01.06.12 № 03-07-15/56 разъяснил, что если ОС продолжает использоваться для операций, облагаемых по ставке 0%, то налог восстанавливается только при первой экспортной поставке. Кроме того, ведомство указало, что НДС восстанавливается по основным средствам, которые используются не только при реализации, облагаемой по нулевой ставке, но и при производстве. При этом правило, закрепленное в подпункте 5 пункта 3 статьи 170 НК РФ, касается только ОС, используемых при реализации (предпродажная подготовка, погрузка или транспортировка товаров, отправляемых на экспорт). Если же основное средство используется для производства экспортных товаров, восстановление суммы «входного» НДС по такому ОС данная норма не предусматривает.

С одной стороны, Минфин России избавил налогоплательщиков от необходимости постоянно принимать к вычету и восстанавливать НДС по ОС, используемому в облагаемой по ставке 0% деятельности. Тем самым финансовое ведомство значительно упростило для компаний налоговый учет. Но в то же время ведомство настолько широко истолковало нормы Налогового кодекса, что статья 170 НК РФ стала распространяться на отношения, которые до разъяснений финансистов не регулировались.

В начале этого года ВАС РФ признал не соответствующими налоговому законодательству и не подлежащими применению данные разъяснения финансового ведомства (решение ВАС РФ от 26.02.13 № 16593/12). Суд вернулся к буквальному прочтению подпункта 5 пункта 3 статьи 170 НК РФ и указал, что, если компания использует основное средство при производстве товаров (работ, услуг), реализуемых впоследствии по ставке 0%, восстанавливать налог не нужно. Кроме того, если при подтверждении нулевой ставки к вычету был принят налог, который ранее был восстановлен, то при дальнейшем использовании основного средства в таких операциях его следует снова восстановить.

Таким образом, с учетом мнения ВАС РФ, восстанавливать НДС по основным средствам необходимо в полной сумме каждый раз, когда вновь, после того как заявлен вычет по НДС, основные средства стали использоваться в операциях, облагаемых по нулевой ставке.

Р. Романенко ,
советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса

Ведущий эксперт журнала «Главбух»

Компаниям, которые реализуют товары (работы, услуги) как на экспорт, так и по России, необходимо вести раздельный учет. Проанализируем несколько наиболее распространенных методик — как с точки зрения выгоды, так и с точки зрения налоговой безопасности.

Как организовать раздельный учет, бухгалтер должен решить самостоятельно, закрепив выбранную методику в учетной политике (п. 10 ст. 165 Налогового кодекса РФ). Какому варианту отдать предпочтение, прежде всего, зависит от специфики деятельности.

Методики, которые налоговиков устраивают

«Входной» НДС распределяется напрямую по субсчетам

Если есть возможность, лучше обеспечить прямой раздель-ный учет — с помощью дополнительных субсчетов. Их можно открыть:
— к счетам учета реализуемых ценностей (41 «Товары», 43 «Готовая продукция»);
— к счетам учета затрат (20 «Основное производство», 44 «Расходы на продажу»);
— к счету 90 «Продажи»;
— к счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

К сожалению, организовать такой раздельный учет удается далеко не всегда. Ведь в большинстве случаев при закупке сырья (материалов, товаров) точно установить, в какой деятельности они будут использованы, невозможно. Тогда распределять «входной» НДС приходится пропорционально какому-либо показателю.

Вычеты делятся пропорционально выручке

Компании, которые занимаются оптовой торговлей, чаще всего делят НДС пропорционально выручке от реализации на экспорт и на внутреннем рынке. Налоговых инспекторов этот способ устраивает. Однако применять его выгодно, если закупки и продажи распределяются по налоговым периодам более-менее равномерно.

ПРИМЕР 1

В I квартале 2008 года ЗАО «Сапфир» реализовало товаров на общую сумму 536 000 руб. (в том числе НДС — 36 000 руб.). Из них сумма экспортной выручки за I квартал 2008 года — 300 000 руб. (без НДС).Общая сумма «входного» НДС с затрат на приобретение и продажу товаров — 40 000 руб. Отгруженные на экспорт товары оплачены покупателями в апреле 2008 года. В этом же месяце компания подала в налоговую инспекцию документы, необходимые для подтверждения реального экспорта.

В учетной политике «Сапфира» записано, что суммы «входного» НДС распределяются пропорционально стоимости продукции, отгруженной на экспорт (без НДС), и продукции, отгруженной на внутренний рынок (без НДС).

Прежде всего бухгалтер определил долю выручки от реализации на экспорт в общем объеме выручки за I квартал 2008 года:
300 000 руб. : (536 000 руб. - 36 000 руб.) * 100% = 60%.

Сумма «входного» НДС по экспортным операциям составила:
40 000 руб. * 60% = 24 000 руб.

ЗАО «Сапфир» сможет принять ее к вычету по итогам II квартала 2008 года.

Сумма «входного» НДС по «российским» операциям составила:
40 000 руб. - 24 000 руб. = 16 000 руб.

Эту сумму бухгалтер «Сапфира» предъявил к вычету в налоговой декларации за I квартал 2008 года.

Методики, законность которых нужно доказывать

Для многих предприятий распределять НДС напрямую невозможно, а делить его пропорционально выручке невыгодно. Соответственно, в таких компаниях разрабатывают свои методики.

Но вот проблема: нестандартные способы раздельного учета вызывают пристальное внимание налоговиков. И нередки случаи, когда, столкнувшись с такими способами, инспекторы отказывают в вычетах. Абсолютно необоснованно. В таких ситуациях право на вычеты приходится отстаивать в суде. Рассмотрим три типичные ситуации, в которых компаниям удалось сделать это неоднократно. Если вам подходит одна из приведенных в них методик, примите на вооружение аргументы, которые помогли доказать ее законность.

Вычеты корректируются на долю подтвержденного экспорта

Эта методика, по сути, усложненный вариант распределения НДС пропорционально выручке. Она выгодна компаниям, которым не всегда удается доказать право на «нулевую» ставку. Дело в том, что эта методика позволяет увеличивать вычеты по НДС, если экспорт так и остался неподтвержденным.

Способ заключается в следующем. По итогам каждого налогового периода бухгалтер определяет, какую долю в общей сумме выручки составляет выручка от экспорта. Эту долю он умножает на общую сумму НДС-затрат, связанных с приобретением и продажей товаров. И получает сумму «входного» НДС по экспорту:

НДСэ = НДСо * Вэт: Во,

НДСо — общая сумма «входного» НДС с затрат, связанных с приобретением и продажей товаров в налоговом периоде;
Вэт — выручка по продукции, отгруженной на экспорт в текущем налоговом периоде (без НДС);
Во — общая выручка от продажи товаров в налоговом периоде (без НДС).

Затем сумма «экспортного» НДС пересчитывается. Для этого бухгалтер складывает ее с суммой НДС, приходящейся на неподтвержденный экспорт за прошлый налоговый период. И умножает полученный результат на долю экспорта, подтвержденного в текущем периоде в общем объеме экспорта за этот период:

НДСэк = (НДСэп + НДСэ) * (Вэп: Вэт),

где НДСэк — скорректированная сумма «входного» НДС, которая относится к продукции, реализованной в налоговом периоде на экспорт;
НДСэп — сумма НДС, приходящаяся на неподтвержденный экспорт за прошлый налоговый период;

Вэт — выручка по продукции, отгруженной на экспорт в текущем налоговом периоде (без НДС).

ПРИМЕР 2

В I квартале 2008 года ЗАО «Топаз» реализовало товаров на общую сумму 1 000 000 руб. (без НДС). Общая сумма затрат, связанных с приобретением и продажей товаров в этом периоде — 590 000 руб. (в том числе НДС — 90 000 руб.). Сумма экспортной выручки за I квартал — 400 000 руб. (без НДС). В этом же квартале оплачен экспорт на сумму 300 000 руб. В налоговую инспекцию поданы экспортные документы на эту сумму и получено подтверждение. Неподтвержденного экспорта за прошлый период на начало I квартала 2008 года не было.

Во II квартале 2008 года ЗАО «Топаз» реализовало товаров на общую сумму 600 000 руб. (без НДС). Общая сумма затрат, связанных с приобретением и продажей товаров в этом периоде — 354 000 руб. (в т. ч. НДС — 54 000 руб.). Сумма экспортной выручки за II квартал — 300 000 руб. (без НДС). В этом же квартале оплачены:
— товары, отгруженные на экспорт в I квартале, — на сумму 100 000 руб.;
— товары, отгруженные на экспорт во II квартале, — на сумму 200 000 руб.

В налоговую инспекцию поданы экспортные документы на сумму 300 000 руб. и получено подтверждение.

В учетной политике «Топаза» записано, что суммы «входного» НДС распределяются пропорционально стоимости продукции, отгруженной на экспорт (без НДС), и продукции, отгруженной на внутренний рынок (без НДС).

А затем сумма «экспортного» НДС (с учетом суммы НДС, приходящейся на неподтвержденный экспорт за прошлый налоговый период) пересчитывается на долю экспорта, подтвержденного в текущем периоде в общем объеме экспорта за этот период.

Сумму «входного» НДС, которая относится к продукции, реализованной на экспорт в I квартале 2008 года, бухгалтер «Топаза» рассчитал по такой схеме.

Исходная сумма экспортного НДС составила:
90 000 руб. * 400 000 руб. : 1 000 000 руб. = 36 000 руб.

Скорректированная сумма экспортного НДС составила:
36 000 руб. * 300 000 руб. : 400 000 руб. = 27 000 руб.

Соответственно, по итогам I квартала 2008 года был принят к вычету НДС:
— по обычным операциям в сумме 54 000 руб. (90 000 - 36 000);
— по подтвержденному экспорту в сумме 27 000 руб.

Экспортный НДС в сумме 9000 руб. (36 000 - 27 000) по итогам I квартала остался неподтвержденным.

Во II квартале 2008 года бухгалтер сделал такие расчеты.

Экспортный НДС во II квартале составил:
54 000 руб. * (300 000 руб. : 600 000 руб.) = 27 000 руб.

Скорректированный экспортный НДС во II квартале составил:
(27 000 руб.+ 9000 руб.) * (100 000 руб. + 200 000 руб.) : 600 000 руб. = = 18 000 руб.

Соответственно, по итогам II квартала 2008 года был принят к вычету НДС в сумме:
— по обычным операциям в сумме 27 000 руб. (54 000 - 27 000);
— по подтвержденному экспорту в сумме 18 000 руб.

Такой способ бухгалтер одной из организаций предусмотрел в учетной политике. А все вычисления он оформлял в справке-расчете. Этот документ бухгалтер представлял в налоговую инспекцию вместе с уточненными декларациями.

Инспекторы заявили, что такой порядок распределения НДС является неправильным — только потому, что в Налоговом кодексе РФ он напрямую не предусмотрен. Не понравилось налоговикам и то, что, используя этот способ, компания в разных налоговых периодах предъявляла к вычету НДС по одним и тем же счетам-фактурам. А справку-расчет они не посчитали достаточным подтверждающим документом.

Доказать свою правоту в суде налоговым инспекторам не удалось. Судьи решили, что применяемая предприятием методика раздельного учета Налоговому кодексу РФ не противоречит, так же как и частичные вычеты НДС по одним и тем же счетам-фактурам в разных налоговых периодах. А справку-расчет судьи признали полноценным первичным документом налогового учета (постановления ФАС Северо-Западного округа от 19 января 2007 г. № А56-41230/2005, от 2 ноября 2006 г. № А56-41263/2005 и от 5 сентября 2005 г. № А56-30155/2004).

Вычеты привязаны к себестоимости экспорта

Этот способ позволяет достаточно точно определить сумму «входного» НДС, который относится к экспортным отгрузкам. Он удобен, когда затраты и продажи распределяются по налоговым периодам неравномерно. Чаще всего такое бывает у производственных предприятий.

Сама методика заключается в следующем. НДС со всех затрат в полной сумме принимается к вычету. То есть изначально предполагается, что все расходы предназначены для операций на внутреннем рынке. А затем по мере отгрузки продукции на экспорт по итогам каждого налогового периода бухгалтер высчитывает и отражает в бухгалтерской справке сумму экспортного НДС. Эту сумму он в этом же периоде восстанавливает в соответствии с требованиями Минфина России, которые приведены в письме от 11 ноября 2004 г. № 03-04-08/117.

В этом письме сказано, что в ситуации, когда назначение товаров изменилось и они были проданы на экспорт, относящийся к ним ранее принятый к вычету НДС надо восстановить. Потом этот налог можно поставить к вычету снова. Либо в декларации за период, когда организация подтвердит факт реального экспорта (п. 3 ст. 172, п. 9 ст. 167 Налогового кодекса РФ), либо (если экспорт не будет подтвержден) — в уточненной декларации за период отгрузки.

Заметим, что правомерность этой позиции является спорной. Ведь в ситуации с приобретением товаров для внутреннего рынка и их последующей продажей на экспорт восстанавливать НДС Налоговый кодекс РФ не требует (подтверждение тому — постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17 сентября 2007 г. № А79-160/2007). Однако на практике налоговые инспекторы руководствуются подходом Минфина и большинство компаний с ними не спорят.

Таким образом, одним из условий методики раздельного учета является восстановление НДС по неподтвержденному экспорту. А за основу для распределения «входного» налога берется общая фактическая себестоимость выпущенной продукции, себестоимость экспорта и количество продукции, отгруженной на экспорт. В результате экспортный «входной» НДС рассчитывается по формуле:

НДСэ = (Со: Ко) * Кэ * 18%,

где НДСэ — сумма «входного» НДС, которая относится к продукции, реализованной в налоговом периоде на экспорт;
Со — общая себестоимость продукции, выпущенной в налоговом периоде;
Ко — общее количество продукции, выпущенной в текущем налоговом периоде;
Кэ — количество продукции, отгруженной на экспорт в налоговом периоде.

К сожалению, некоторым налоговикам эта методика не нравится. Они заявляют, что она не подтверждает ведение раздельного учета, и отказывают в вычетах НДС. Но судьи их не поддерживают. Они уверены, что такой способ раздельного учета вполне соответствует требованиям главы 21 Налогового кодекса РФ. А значит, предъявленные на его основе вычеты НДС являются законными (постановления ФАС Московского округа от 3 мая 2007 г. № КА-А40/1982-07 и от 25 января 2007 г. № КА-А40/13651-06).

Вычеты рассчитываются с материальных затрат

По этой методике тоже изначально предполагается, что все закупаемое сырье (материалы, товары) предназначено для операций на внутреннем рынке. Поэтому «входной» НДС в полной сумме принимается к вычету. А затем по итогам каждого налогового периода бухгалтер высчитывает, какая часть этого налога приходится на материальные затраты по продукции, отгруженной на экспорт.

Именно эту сумму он и восстанавливает в соответствии с требованиями Минфина России, которые приведены в письме от 11 ноября 2004 г. № 03-04-08/117. А после подтверждения экспорта предъявляет к вычету. Этот способ выгоднее предыдущего, так как позволяет распределять «входной» НДС не со всей себестоимости продукции, а лишь с ее части — материальных затрат.

Сумма экспортного НДС при этом рассчитывается по формуле:

НДСэ = (Со: Ко * Кэ) * (Зм: Зо) * 18%,

где НДСэ — сумма «входного» НДС, которая относится к продукции, реализованной в налоговом периоде на экспорт;
Со — общая себестоимость продукции, произведенной в налоговом периоде;
Ко — общее количество продукции, отгруженной в налоговом периоде;
Кэ — количество продукции, отгруженной на экспорт в налоговом периоде;
Зм — материальные затраты за налоговый период, связанные с производством продукции, реализуемой как в России, так и на экспорт (без НДС);
Зо — общая сумма затрат (без НДС) в целом по предприятию за налоговый период (по смете).

Именно такой порядок раздельного учета был утвержден в учетной политике одной из организаций. Однако инспекторы посчитали его абстрактным. Кроме того, им не понравилось, что компания восстанавливала НДС не по конкретным счетам-фактурам, а расчетным способом. Как следствие, по итогам проверки методика организации была признана незаконной.

Судьи с налоговиками не согласились. Никаких противоречий налоговому законодательству в применяемой предприятием методике они не нашли. В итоге решение налоговой инспекции было отменено (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 9 октября 2006 г. № А82-8303/2005-28). Аналогичные выводы приведены в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 5 июня 2006 г. № А82-10706/2005-37 и от 28 июня 2006 г. № А82-5205/2004-27.

Особенности экспортных вычетов НДС

1. Налоговый период, в котором «входной» налог можно принять к вычету, зависит от того, подтвердит ли компания факт реального экспорта и, соответственно, право применять по нему «нулевую» ставку НДС.

2. Если экспорт подтвержден (в течение 180 дней с момента таможенного оформления товаров), налог можно принять к вычету в последний день квартала, в котором это произошло (п.3ст 172, п.9 ст. 167 НК РФ).

3. Если экспорт не подтвержден, НДС можно принять к вычету в периоде. Когда товары были фактически отгружены (работы выполнены, услуги оказаны). Но сначала в декларации за этот период нужно начислить налог с реализации по ставке 10 или 18 процентов (п)9 ст 165НК РФ), а также заплатить пени за 180 с даты таможенного оформления.

Методика, которую судьи признали незаконной

Вот пример методики раздельного учета НДС, которая оказалась неудачной. Президиум ВАС РФ подтвердил это в постановлении от 14 марта 2006 г. № 12797/05.

Делить «входной» НДС по видам деятельности бухгалтер решил пропорционально полученным от них суммам выручки за налоговый период. При этом объем реализации на внешний рынок он предпочел определять за налоговый период, в котором собран полный пакет экспортных документов. В результате экспортный НДС рассчитывался по формуле:

НДСэ = НДСо * (Вэп: Во),

где НДСэ — сумма «входного» НДС, которая относится к продукции, реализованной в налоговом периоде на экспорт;
НДСо — общая сумма «входного» налога на добавленную стоимость с затрат текущего налогового периода;
Вэп — выручка по экспорту, подтвержденному в текущем налоговом периоде (без НДС);
Во — общая сумма выручки по продукции, отгруженной в текущем налоговом периоде (без НДС).

Такой порядок был прописан в учетной политике. Инспекторы посчитали ее неправильной и отказали компании в вычете. И судьи их поддержали.

Дело в том, что данная методика позволяет распределять «входной» налог на добавленную стоимость на экспортные отгрузки, которые были сделаны намного раньше затрат. А это противоречит правилам статьи 171 Налогового кодекса РФ.

Учет НДС при экспорте вызывает достаточно много вопросов у бухгалтеров. Как организовать ведение раздельного учета при экспорте, какими документами его подтвердить и нужно ли представлять такие документы налоговым инспекторам - об этом пойдет речь в нашей статье.

Кому и зачем нужен раздельный учет НДС при экспорте

Если организация занимается экспортом продукции, то ей необходимо отдельно учитывать операции, облагаемые по ставке 0%. Вести обособленный учет «входного» НДС по товарам (работам, услугам), используемым в экспортных операциях, с 01.07.2016 необходимо только экспортерам сырьевых товаров (они указаны в п. 10 ст. 165 НК РФ). Необходимость ведения обособленного учета входного НДС для них обусловлена тем, что правила принятия к вычету входного НДС при экспорте сырьевых товаров отличаются от вычета при экспорте товаров, не относящихся к сырьевым, а также при реализации на внутреннем рынке. При экспорте сырьевых товаров вычет производится после подтверждения нулевой ставки, в остальных случаях — по общим правилам.

Подробнее о том, как ведется раздельный учет НДС, см. в материале .

О правилах предъявления к вычету по НДС по экспортным операциям см. в материале .

Варианты ведения раздельного учета

Поскольку Налоговый кодекс РФ не регламентирует принципы ведения раздельного учета, организации необходимо разработать их самостоятельно и закрепить в учетной политике(п. 10 ст. 165 НК РФ, письма Минфина России от 14.07.2015 № 03-07-08/40366, от 06.07.2012 № 03-07-08/172, от 27.06.2012 № 03-07-08/163, от 11.04.2012 № 03-07-08/101, ФНС России от 31.10.2014 № ГД-4-3/22600@, постановления Арбитражного суда Северо-Западного округа от 11.05.2017 № Ф07-2235/2017, Ф07-2300/2017 по делу № А26-3168/2016, от 12.01.2017 № Ф07-9954/2016 по делу № А26-12003/2015, Арбитражного суда Уральского округа от 27.01.2017 № Ф09-11792/16 по делу № А76-18939/2015, Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 28.01.2016 № Ф02-7691/2015 по делу № А19-7484/2015, ФАС Северо-Западного округа от 23.03.2012 по делу № А56-27831/2011, ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.10.2010 по делу № А58-3586/2008). Рассмотрим возможные варианты ведения раздельного учета.

Вариант 1. Суммы экспортного НДС учитываются на разных счетах и субсчетах бухгалтерского учета.

Ведение раздельного учета НДС по экспортным операциям осуществляется путем учета данных сумм на отдельных субсчетах бухгалтерского учета (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 05.03.2012 по делу № А28-2547/2011, ФАС Московского округа от 02.04.2010 №КА-А40/2846-10 по делу № А40-48569/08-14-170, ФАС Поволжского округа от 05.03.2012 по делу № А65-7523/2011, ФАС Московского округа от 29.12.2007 № КА-А40/13705-07 по делу № А40-24045/07-118-120). Например, к счету 19 «Налог на добавленную стоимость» открывается субсчет 19.11 «Налог на добавленную стоимость по неподтвержденному экспорту». Для возмещения НДС необходимо подобрать под эти суммы конкретных поставщиков сырья, технические материалы, товары, услуги и работы и конкретные счета-фактуры (постановление ФАС Уральского округа от 29.02.2008 № Ф09-8123/07-С2 по делу № А60-2654/07 [определением ВАС РФ от 10.07.2008 № 7997/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ]).

Также возможен следующий порядок ведения учета (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.06.2006 № А82-8327/2004-27):

• рассчитывается себестоимость экспортированной за отчетный период продукции на основании данных по реализации в договорных ценах и затрат на рубль товарной продукции;
• исчисляется объем материальных затрат в себестоимости экспортной продукции согласно удельному весу материальных затрат в общей смете затрат по организации;
• определяется НДС на исчисленный объем материальных затрат, относящийся к экспортной продукции, и учитывается на отдельном балансовом счете.

Ведение раздельного учета подтверждается:

• реестром учета экспортных операций;
• анализом счетов 68, 19 и открываемых к ним субсчетов;
• журналом проводок указанных счетов;
• бухгалтерскими справками;
• оборотно-сальдовыми ведомостями.

Это подтверждают суды в постановлениях ФАС Поволжского округа от 31.10.2006 по делу № А55-4225/06-44, ФАС Московского округа от 25.05.2006, 18.05.2006 № КА-А40/4196-06 по делу № А40-41618/05-127-300, ФАС Московского округа от 03.04.2006, 30.03.2006 № КА-А40/2399-06 по делу № А40-43375/05-107-342, ФАС Московского округа от 31.01.2006, 30.01.2006 № КА-А40/62-06 по делу № А40-39222/05-128-333.

Вариант 2. Раздельный учет осуществляется на основании данных о расходах, фактически произведенных по конкретной экспортной операции.

Сумма НДС по экспортным операциям, подлежащая возмещению, определяется исходя из фактически реализованного количества продукции на экспорт, количества материалов, использованных при производстве этой продукции, и цен на эти материалы (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 22.03.2006 №Ф04-2070/2006 , ФАС Западно-Сибирского округа от 12.09.2005 № Ф04-5908/2005 ).

Вариант 3. Ведение раздельного учета основывается на процентном отношении экспортной продукции к общему объему продукции.

Если у налогоплательщика отсутствует возможность распределять «входной» НДС прямым способом, то он может использовать метод, когда раздельный учет «входного» НДС между экспортными и внутренними операциями по всем производственным ресурсам ведется расчетным способом. При этом если в налоговом периоде проводились экспортные операции, то «входной» НДС распределяется между экспортными и внутренними операциями пропорционально доле таких операций в данном периоде (постановление ФАС Московского округа от 19.07.2007, 25.07.2007 № КА-А40/6810-07-П по делу № А40-27650/06-129-203). Такой вариант учета должен быть прописан в учетной политике (постановления ФАС Уральского округа от 28.04.2009 № Ф09-8988/08-С2 по делу № А47-6069/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 26.09.2008 № Ф04-5168/2008 по делу №А03-11860/07-34 [определением ВАС РФ от 09.04.2009 №658/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ], ФАС Западно-Сибирского округа от 27.08.2008 № Ф04-5167/2008 по делу № А03-13639/2007-31 [определением ВАС РФ от 25.12.2008 №16748/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ]).

Вариант 4. Раздельный учет ведется пропорционально отношению стоимости экспортной продукции к общей стоимости реализованной продукции.

Данный способ учета предусматривает определение отношения выручки от реализации экспортной продукции к выручке от реализации продукции на внутреннем рынке (постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.07.2009 по делу № А13-6020/2008, постановление ФАС Уральского округа от 14.02.2008 № Ф09-355/08-С2 по делу № А47-1723/07). При этом сумма НДС из книги покупок за период отгрузки продукции на экспорт пропорционально распределяется на две части (постановление ФАС Московского округа от 20.02.2007, 26.02.2007 № КА-А40/749-07 по делу № А40-33938/06-139-97):

1. НДС, приходящийся на экспортную продукцию.
2. НДС, относящийся к отгруженной на внутренний рынок продукции.

Таким же образом может определяться налог по операциям, облагаемым и необлагаемым НДС (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.12.2008 № А69-2186/08-5-Ф02-6256/08 по делу № А69-2186/08-5).

Какие документы подтверждают раздельный учет

Поскольку Налоговым кодексом РФ не перечислены документы, которыми подтверждается ведение раздельного учета, организация самостоятельно для себя решает, чем можно подтвердить такой учет. К таким документам, например, относятся:

• приказ о ведении раздельного учета и регистры бухгалтерского учета (постановление ФАС Московского округа от 15.01.2008 № КА-А40/14151-07 по делу № А40-73755/06-14-434);
• справка о расчете НДС (постановления ФАС Московского округа от 10.01.2008 № КА-А40/13822-07 по делу № А40-15201/07-107-32, от 13.12.2005 № КА-А40/12261-05-П, от 06.12.2005 № КА-А40/11142);
• приказ об учетной политике, рабочий план счетов предприятия с расшифровкой, журнал по счету 19 (постановление ФАС Московского округа от 09.01.2008 № КА-А40/13748-07 по делу № А41-К2-4864/07);
• бухгалтерская справка о расчете «входного» НДС за месяц, в котором были экспортные поставки (постановление ФАС Московского округа от 19.07.2007, 25.07.2007 № КА-А40/6810-07-П по делу № А40-27650/06-129-203);
• учетная политика и методика раздельного учета (постановления ФАС Московского округа от 18.07.2006, 24.07.2006 № КА-А40/5958-06-Б по делу № А40-50592/05-87-430, от 19.01.2006, 16.01.2006 № КА-А40/13686-05);
• приказ руководителя организации о ведении раздельного учета и расчет НДС бухгалтерией (постановление ФАС Поволжского округа от 25.04.2006 по делу № А55-9050/2005-22);
• оборотно-сальдовые ведомости и пояснительная записка по ведению раздельного учета НДС по общехозяйственным операциям (постановление ФАС Московского округа от 03.04.2006, 30.03.2006 № КА-А40/2399-06 по делу № А40-43375/05-107-342);
• книги покупок и книги продаж (постановления ФАС Северо-Западного округа от 16.02.2006 № А52-4203/2005/2, от 09.09.2005 № А56-46648/04);
• оборотно-сальдовые ведомости (постановления ФАС Московского округа от 31.01.2006, 30.01.2006 № КА-А40/62-06 по делу № А40-39222/05-128-333, ФАС Московского округа от 11.08.2005 № КА-А40/7422-05);
• учетная политика и расчет суммы НДС (постановление ФАС Московского округа от 15.09.2005 № КА-А40/8454-05-П);
• оборотно-сальдовые ведомости и методика ведения раздельного учета (постановление ФАС Московского округа от 11.08.2005, 08.08.2005 № КА-А40/7513-05);
• учетная политика (постановление ФАС Московского округа от 01.08.2005 № КА-А40/7107-05);
• бухгалтерская справка (постановление ФАС Уральского округа от 23.08.2005, 22.08.2005 № Ф09-493/05-С2).

Нужно ли представлять документы, подтверждающие раздельный учет

Налоговый кодекс (ст. 165, 172 НК РФ) не содержит требований представлять налоговым инспекторам вместе с декларацией документы, подтверждающие ведение раздельного учета, поэтому делать это налогоплательщики не обязаны. В пользу налогоплательщиков сложилась и судебная практика: таково, например, решение ФАС Московского округа в постановлении от 20.07.2010 № КА-А41/7691-10 по делу № А41-20286/07. Также указанные документы налогоплательщикам не обязательно представлять и в ходе камеральной проверки (ст. 88, 93 НК РФ).

При этом само по себе требование налоговиков о представлении документов - доказательств ведения раздельного учета является неправомерным (постановления ФАС Московского округа от 07.10.2008 № КА-А40/8592-08 по делу № А40-9998/08-151-31, от 11.09.2008 № КА-А40/6520-08 по делу № А40-51243/07-112-285).

Итоги

Необходимость ведения раздельного учета НДС при экспорте обусловлена правилами принятия входного налога к вычету. Принципы и методы ведения раздельного учета необходимо разработать самостоятельно и закрепить их в учетной политике. Также в учетной политике рекомендуется указать, какими документами вы будете подтверждать ведение раздельного учета НДС.

Порядок исчисления налога при экспортных операциях

В процессе предпринимательской деятельности организации и индивидуальные предприниматели нередко осуществляют экспортные операции. Государство заинтересовано в активизации внешнеэкономической деятельности, так как это способствует интенсивному развитию национальной экономики и ее интеграции в мировую экономику. Кроме того, происходит приток валюты в страну, улучшается платежный баланс государства. Для того чтобы поддержать хозяйствующие субъекты, осуществляющие экспортные операции, государство строит свою налоговую политику таким образом, чтобы им было выгодно заниматься реализацией товаров (работ, услуг) на экспорт.Одной из таких льгот, которая предусмотрена налоговым законодательством Российской Федерации, является нулевая ставка НДС. Судите сами, насколько выгодно осуществлять экспортные операции, если ставка налога с операций по экспорту - 0 %, а также налогоплательщик имеет право на вычет «входного» НДС.И хотя с точки зрения налогообложения данные операции действительно выгодны налогоплательщикам, все- таки последние предпочитают осуществлять операции по реализации товаров на территории Российской Федерации. Связано это с тем, что в настоящее время налоговое законодательство в отношении экспорта содержит много неурегулированных моментов, которые значительно снижают эффект применения нулевой ставки. Данная статья призвана помочь хозяйствующим субъектам-экспортерам в вопросах обложения налогом на добавленную стоимость экспорта товаров.Сначала выясним, что такое экспорт. Обратимся к документам, регулирующим внешнеэкономическую деятельность в Российской Федерации. Сегодня это Таможенный кодекс РФ и Федеральный закон от 13 октября 1995 года №157-ФЗ «О государственном регулировании внешнеторговой деятельности». Согласно статье 2 Федерального закона:экспорт - вывоз товара, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них, с таможенной территории Российской Федерации за границу без обязательства об обратном ввозе. Факт экспорта фиксируется в момент пересечения товаром таможенной границы Российской Федерации, предоставления услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности. К экспорту товаров приравниваются отдельные коммерческие операции без вывоза товаров с таможенной территории Российской Федерации за границу, в частности при закупке иностранным лицом товара у российского лица и передаче его другому российскому лицу для переработки и последующего вывоза переработанного товара за границу; Статья 97 Таможенного кодекса РФ дает практически идентичное определение:Экспорт товаров - таможенный режим, при котором товары вывозятся за пределы таможенной территории Российской Федерации без обязательства об их ввозе на эту территорию. Следовательно, если при реализации товаров происходит реальное пересечение границы Российской Федерации (без обязательства об обратном ввозе), то такая операция будет признана реализацией товаров на экспорт.Анализируя главу 21 «Налог на добавленную стоимость», регулирующую исчисление и уплату налога на добавленную стоимость, можно сделать вывод: в отличие от реализации товаров (работ, услуг) за пределами РФ, при экспортных операциях у налогоплательщика возникает объект налогообложения, а суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ (то есть «входной» НДС) либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию в таможенных режимах выпуска для свободного обращения и временного ввоза, принимаются к вычету. Однако право на применение нулевой ставки налога по экспортным операциям и право на вычеты у налогоплательщика возникают, только в том случае, если экспорт имеет фактическое подтверждение , то есть экспортируемые товары должны реально пересечь границу РФ.Факт вывоза товаров подтверждается таможенными органами. Сегодня этот порядок регулируется Приказом ГТК РФ от 26 июня 2001 года №598 «О подтверждении таможенными органами фактического вывоза (ввоза) товаров», согласно которому:Сотрудник таможенного органа, производивший проверку факта вывоза товаров, в случае представления таможенной декларации (копии) на оборотной стороне делает отметку "Товар вывезен полностью" (если товар вывезен не полностью - указывает фактическое количество вывезенного товара, его наименование и код согласно ТН ВЭД России) с обязательным указанием даты фактического перемещения товаров через таможенную границу Российской Федерации и заверяет ее личной номерной печатью. Внимание! Таможенные органы, в регионе деятельности которых, находятся морские порты (аэропорты), открытые для международного сообщения, вывоза товаров, помещенных под таможенный режим перемещения припасов, факт ввоза товаров временно (до внесения соответствующих изменений в Приказ ГТК РФ от 26 июня 2001 года №558) подтверждают в соответствии с порядком, установленным в письме ГТК РФ от 11 октября 2002 года № 01-06/40619.Итак, согласно пункту 1 статьи 164 НК РФ:1. Налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации: 1) товаров (за исключением нефти, включая стабильный газовый конденсат, природного газа, которые экспортируются на территории государств - участников Содружества Независимых Государств), вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса; 2) работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 настоящего пункта. Положение настоящего подпункта распространяется на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги), а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем; Таким образом, организации-экспортеры применяют ставку НДС, равную 0%, ко всем видам товаров, предназначенным на экспорт. Исключение составляют лишь нефть, газовый конденсат, природный газ, экспортируемые в страны - участники СНГ, они облагаются налогом по ставке 20%. Причем, для подтверждения права использования ставки 0% требуется обязательное представление в налоговые органы соответствующих документов (статья 165 НК РФ).Кроме того, нулевую ставку налогоплательщик имеет право применять и в отношении работ и услуг, непосредственно связанных с производством и реализацией экспортных товаров. К ним относятся услуги по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке товаров, предназначенных на экспорт, выполняемые российскими перевозчиками , и иные подобные работы (услуги), а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории под таможенным контролем.Внимание !Если организация-экспортер пользуется услугами иностранных перевозчиков, то она должна руководствоваться требованиями статьи 161 НК РФ, которая обязывает налогоплательщиков, состоящих на учете в налоговых органах и пользующихся услугами налогоплательщиков - иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, но оказывающих услуги на территории России, исчислить, удержать и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. То есть в данном случае организация-экспортер должна выступать в качестве налогового агента по НДС. Причем, ставка налога, по которой организация-экспортер должна удержать сумму налога из дохода иностранного лица, составляет 20%. Такой вывод прямо следует из подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ, согласно которому ставка 0% применяется только к транспортным услугам, которые оказываются российскими перевозчиками .Фактически нулевая ставка налога подразумевает следующее: операция является объектом налогообложения, ставка налога – 0%, а все суммы НДС, уплаченные экспортером своим поставщикам и непосредственно относящиеся к затратам на производство и реализацию экспортируемой продукции (работ, услуг), могут быть предъявлены к возмещению из бюджета.Однако, как уже было отмечено выше, чтобы у налогоплательщика возникло право на применение ставки 0%, он должен предоставить в налоговый орган документы в соответствии с требованиями статьи 165 НК РФ:1. При реализации товаров, предусмотренных подпунктом 1 и (или) подпунктом 8 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы, если иное не предусмотрено пунктами 2 и 3 настоящей статьи, представляются следующие документы: 1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории Российской Федерации. Если контракты содержат сведения, составляющие государственную тайну, вместо копий полного текста контракта представляется выписка из него, содержащая информацию, необходимую для проведения налогового контроля (в частности, информацию об условиях поставки, о сроках, цене, виде продукции); 2) выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара (припасов) на счет налогоплательщика в российском банке. В случае, если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, налогоплательщик представляет в налоговые органы выписку банка (копию выписки), подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанных товаров (припасов). В случае, если незачисление валютной выручки от реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации осуществляется в соответствии с порядком, предусмотренным законодательством Российской Федерации о валютном регулировании и валютном контроле, налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территории Российской Федерации. В случае осуществления внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территорию Российской Федерации и их оприходование; 3) грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (далее - пограничный таможенный орган). При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи представляется полная грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров. При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляется грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров. В случаях и порядке, определяемых Министерством Российской Федерации по налогам и сборам по согласованию с Государственным таможенным комитетом Российской Федерации, при вывозе отдельных видов товаров допускается представление экспортерами грузовой таможенной декларации (ее копии) с отметками таможенного органа, производившего таможенное оформление экспортируемых товаров, и специального реестра фактически вывезенных товаров с отметками пограничного таможенного органа Российской Федерации. При вывозе с территории Российской Федерации припасов в соответствии с таможенным режимом перемещения припасов предоставляется таможенная декларация на припасы (ее копия) с отметками таможенного органа, в регионе деятельности которого расположен порт (аэропорт), открытый для международного сообщения, о вывозе припасов с таможенной территории Российской Федерации; 4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации. Налогоплательщик может представлять любой из перечисленных документов с учетом следующих особенностей. При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта судами через морские порты для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации налогоплательщиком в налоговые органы представляются следующие документы: копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничной таможни Российской Федерации; копия коносамента на перевозку экспортируемого товара, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории Российской Федерации При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров. При вывозе товаров в режиме экспорта воздушным транспортом для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации в налоговые органы налогоплательщиком представляется копия международной авиационной грузовой накладной с указанием аэропорта разгрузки, находящегося за пределами таможенной территории Российской Федерации. Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации, могут не представляться в случае вывоза товаров в таможенном режиме экспорта трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи. При вывозе с территории Российской Федерации припасов в соответствии с таможенным режимом перемещения припасов предоставляются копии транспортных, товаросопроводительных или иных документов, подтверждающих вывоз припасов с таможенной территории Российской Федерации воздушными и морскими судами, судами смешанного (река - море) плавания. 2. При реализации товаров, предусмотренных подпунктом 1 или 8 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, через комиссионера, поверенного или агента по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы: 1) договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии договоров) налогоплательщика с комиссионером, поверенным или агентом; 2) контракт (копия контракта) лица, осуществляющего поставку товаров на экспорт или поставку припасов по поручению налогоплательщика (в соответствии с договором комиссии, договором поручения либо агентским договором), с иностранным лицом на поставку товаров (припасов) за пределы таможенной территории Российской Федерации; 3) выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя товаров (припасов) на счет налогоплательщика или комиссионера (поверенного, агента) в российском банке. В случае, если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, в налоговый орган представляются выписка банка (ее копия), подтверждающая внесение полученных налогоплательщиком или комиссионером (поверенным, агентом) сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя товаров (припасов). В случае, если незачисление валютной выручки от реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации осуществляется в соответствии с порядком, предусмотренным законодательством Российской Федерации о валютном регулировании и валютном контроле, налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территории Российской Федерации. В случае осуществления внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территорию Российской Федерации и их оприходование; 4) документы, предусмотренные подпунктами 3 и 4 пункта 1 настоящей статьи. Кроме того, налоговые органы могут потребовать у налогоплательщика представить полный комплект документов, подтверждающих фактические затраты, относимые на себестоимость экспортируемой продукции, НДС по которым организация предъявляет к возмещению из бюджета.

Это право закреплено пунктом 1 статьи 31 НК РФ:

Налоговые органы вправе :

1) требовать от налогоплательщика или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов;

Порядок возмещения НДС из бюджета при экспортных операциях

Пакет подтверждающих документов нужно сдать в течение 180 дней, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта. Напомним, что такой датой считается день, когда таможня поставила на грузовой таможенной декларации (ГТД) отметку «Выпуск разрешен»(пункт 9 статьи 165 НК РФ):Документы (их копии), указанные в пунктах 1 - 5 настоящей статьи, представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов при реализации товаров (работ, услуг), указанных в подпунктах 1 - 3 и 8 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, в срок не позднее 180 дней, считая с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в таможенном режиме экспорта или транзита (таможенной декларации на вывоз припасов в таможенном режиме перемещения припасов). Кроме указанных документов, налогоплательщик должен представить в налоговую инспекцию налоговую декларацию по ставке 0%. Это требование закреплено в пункте 10 статьи 165 НК РФ:Документы, указанные в настоящей статье, представляются налогоплательщиками для обоснования применения налоговой ставки 0 процентов одновременно с представлением налоговой декларации. Возмещение сумм «входного» НДС из бюджета по экспорту производится не позднее чем через три месяца, считая со дня предоставления декларации по налоговой ставке 0% и требуемых документов (статья 176 НК РФ):Суммы, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1 - 6 и 8 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, а также суммы налога, исчисленные и уплаченные в соответствии с пунктом 6 статьи 166 настоящего Кодекса, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации, указанной в пункте 6 статьи 164 настоящего Кодекса, и документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса. Возмещение производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации, указанной в пункте 6 статьи 164 настоящего Кодекса, и документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса. В течение срока, определенного налоговым законодательством, налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0 % и налоговых вычетов и принимает решение:

• ибо о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм;
• ибо об отказе (полностью или частично) в возмещении.

Налогоплательщик, претендующий на получение вычетов, должен быть поставлен в известность о решении налогового органа в десятидневный срок. Если налоговый орган в течение установленного срока не вынес решение об отказе и (или) указанное заключение не представлено налогоплательщику, то налоговый орган обязан принять решение о возмещении суммы, по которой не вынесено решение об отказе, и уведомить налогоплательщика о принятом решении в течение десяти дней.Внимание! Если у налогоплательщика имеются недоимки и пени по НДС, недоимки и пени по иным налогам и сборам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, то они подлежат зачету в первоочередном порядке по решению налогового органа. Налоговые органы производят указанный зачет самостоятельно и в течение 10 дней сообщают о нем налогоплательщику.Если налоговый орган принял решение о возмещении, но есть недоимка по налогу, образовавшаяся в период между датой подачи декларации и датой возмещения соответствующих сумм и не превышающая сумму, подлежащую возмещению по решению налогового органа, то пеня на сумму недоимки не начисляется.Если налогоплательщик не имеет задолженности в бюджет, из которого производится возврат, то суммы, подлежащие возмещению, могут быть либо зачтены в счет текущих платежей по налогу и (или) иным налогам и сборам, подлежащим уплате в тот же бюджет, а также по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации и в связи с реализацией работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией таких товаров, по согласованию с таможенными органами либо подлежат возврату налогоплательщику по его заявлению.Не позднее чем через три месяца налоговый орган принимает решение о возврате сумм налога из соответствующего бюджета и в тот же срок направляет это решение на исполнение в соответствующий орган федерального казначейства.Возврат сумм осуществляется органами федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа. Если такое решение не получено соответствующим органом федерального казначейства по истечении семи дней, считая со дня направления его налоговым органом, то датой получения такого решения признается восьмой день, считая со дня направления такого решения налоговым органом.При нарушении сроков, установленных законодательством, на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты, исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.Внимание! Хотя налоговое законодательство и предусматривает порядок компенсации налогоплательщику при нарушении сроков возврата сумм налогов, однако получение данных процентов имеет ряд спорных моментов. Связано это со сроком, нарушение которого дает налогоплательщику право на их получение. В соответствии с пунктом 4 статьи 176 НК РФ проценты начисляются за нарушение нескольких сроков. Пункт 4 статьи 176 НК РФ вводит два срока: принятие решения о возврате - три месяца и его исполнение - две недели. При этом отсчет двухнедельного срока начинается после истечения трехмесячного. Проценты согласно статье 176 НК РФ представляют собой компенсационную меру бюджета перед налогоплательщиком за несвоевременно возвращенные денежные средства. Возврат налога происходит в рамках строго установленной НК РФ процедуры и включает совокупность согласованных действий ИМНС РФ и органа казначейства. Органам казначейства после получения решения «налоговиков» предоставлено еще две недели на фактический возврат налога налогоплательщику, поэтому налогоплательщик не может рассчитывать на получение денежных средств ранее истечения двух недель. Кроме этого, необходимо учитывать, что проценты являются компенсационной мерой бюджета перед налогоплательщиком за понесенные последним финансовые потери. Следовательно, если налогоплательщик является недоимщиком, то основания для осуществления компенсационных выплат отсутствуют.Кроме того, необходимо отметить, что сегодня существует еще один документ, на основании которого налоговые органы принимают решение о возмещении сумм налога. Это Приказ МНС РФ от 27 декабря 2000 года №БГ-3-03/461. В частности, в пунктах 2 и 3 данного Приказа установлено, что решение о возмещении сумм НДС при экспорте товаров (работ, услуг) на сумму до 5 миллионов рублей, а также налогоплательщикам-экспортерам, являющимся традиционными экспортерами, независимо от объема принимается в течение месяца налоговыми органами по месту постановки на учет указанных налогоплательщиков-экспортеров. После принятия решения о возмещении сумм НДС указанные налоговые органы самостоятельно направляют заключения (форма 21) на возмещение из федерального бюджета сумм НДС для исполнения в соответствующие органы федерального казначейства. Решения о возмещении сумм НДС при экспорте товаров (работ, услуг) на сумму свыше 5 миллионов рублей налогоплательщикам-экспортерам, не являющимся традиционными экспортерами, принимаются соответствующими УМНС РФ по субъектам Российской Федерации.У организации-экспортера может сложиться ситуация, когда пакет документов не будет собран в требуемые сроки. Как должен налогоплательщик поступать в этом случае?Во-первых, если экспорт товаров не подтвержден, то организация-экспортер должна начислить НДС на стоимость реализованных товаров. Причем, датой определения налоговой базы в этом случае является день отгрузки товаров (пункт 9 статьи 167 НК РФ):При реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1 - 3 и 8 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса. В случае, если полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса, не собран на 181-й день считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, транзита, перемещения припасов, момент определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 настоящей статьи. Иными словами, у экспортера появляется обязанность уплатить НДС «задним числом» за тот период, в котором он отгрузил товары иностранному покупателю.Во-вторых, придется перечислить в бюджет пени за просрочку уплаты налога. Этого требует пункт 41.5 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, утвержденных приказом МНС РФ от 20 декабря 2000 года № БГ-3-03/447.Однако вопрос уплаты пени достаточно спорный, при желании налогоплательщик может попытаться доказать, что данное требование не законно. Аргументом в пользу налогоплательщика может послужить статья 75 НК РФ:Пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов или сборов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки Таким образом, пенz начисляется в случае просрочки уплаты налога. Если факт экспорта не подтверждается, то просрочки нет, ведь в течение 180 дней, начиная со дня отгрузки товара, которые дает налогоплательщику законодательство о налогах и сборах, говорить о неуплаченной сумме налога не имеет смысла. Фактически в этот период отсутствует понятие «неуплаченная сумма налога», исходя из которой и определяется величина пени.Однако позиция налоговых органов по этому поводу однозначна: налогоплательщик должен заплатить пеню. Поэтому тем, кто решится спорить с «налоговиками» по этому вопросу, скорее всего, придется отстаивать свою позицию в суде.Налог на добавленную стоимость по неподтвержденному экспорту должен быть начислен по ставкам 10 и 20% (статья 165 НК РФ):Если по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта или транзита налогоплательщик не представил указанные документы (их копии), указанные операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат налогообложению по ставкам соответственно 10 процентов или 20 процентов. Внимание! В то же время во разделе II налоговой декларации по НДС по нулевой ставке, который налогоплательщик должен заполнить по неподтвержденному экспорту, указаны расчетные ставки 10/110 и 20/120. Поэтому в этот раздел налогоплательщик должен вписать налоговую базу в размере стоимости неподтвержденной экспортной поставки, увеличенной на ставку НДС.К полученной сумме применяются расчетные ставки 10/110 и 20/120. Отдельная налоговая декларация по неподтвержденной экспортной поставке подается за тот налоговый период, в котором произошла отгрузка товаров на экспорт. Таковы требования пункта 41.5 Методических рекомендаций. Рассмотрим эту ситуацию на конкретном примере.Пример. ООО «Весна» заключило контракт на поставку партии товара (деревообрабатывающих станков) общей стоимостью 5 000 000 рублей в Канаду. ООО «Весна» приобрело данные станки у своего поставщика за 3 600 000 рублей (в том числе НДС – 600 000 рублей). Издержки обращения по реализации данной партии станков - 1200 000 рублей. Из них 1000 000 рублей – затраты, облагаемые НДС по ставке 0 % (подпункт 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ), то есть работы по погрузке, перегрузке, транспортировке, сопровождению товара, направляемого на экспорт, выполняемого российскими перевозчиками. 200 000 рублей – накладные расходы, связанные со складированием и управленческой деятельностью ООО «Весна». НДС по накладным расходам - 40 000 рублей. ООО «Весна» полностью рассчиталось со своими поставщиками, у организации есть все счета-фактуры и акты выполненных работ.Для упрощения примера расчеты между ООО «Весна» и иностранным покупателем производятся в рублях.21 апреля 2003 года – товар отгружен на экспорт (на ГТД поставлена отметка таможенного органа «Выпуск разрешен»).29 апреля 2003 года – партия товара пересекла границу РФ (на ГТД поставлена отметка «Товар вывезен», что согласно контракту означает переход право собственности на них).30 апреля 2003 года – поступила оплата от иностранного покупателя.18 октября 2003 года – истек 180-дневный срок, в течение которого ООО «Весна» должна была собрать полный пакет документов, подтверждающих факт экспорта. Организация не собрала полный комплект документов.Данные операции отражаются в учете ООО «Весна» следующим образом:в апреле 2003 года:Дебет 62 Кредит 90 – 5 000 000 рублей - товары пересекли границу, что в соответствии с контрактом означает переход права собственности на товар от продавца к покупателю, то есть отражен момент реализации;Дебет 51 Кредит 62 – 5 000 000 рублей – поступила оплата за экспортируемый товар.Не позднее 20 мая ООО «Весна» должна предоставить в налоговую инспекцию декларацию по НДС по операциям, облагаемым по ставке 0% за апрель. Стоимость осуществленной экспортной поставки (5 000 000 рублей) должна быть отражена в приложении А «Стоимость товаров (предполагается применение налоговой ставки 0%).

Приложение А. Стоимость товара, по которым предполагается применение налоговой ставки 0%

Код строки 930

Так как в октябре истек 180-дневный срок, на стоимость отгруженных товаров нужно начислить НДС, поэтому в ноябре 2003 года ООО «Весна» должно сделать следующую проводку:Дебет 76 Кредит 68 – 1 000 000 рублей – начислен НДС на стоимость неподтвержденной экспортной поставки. Кроме того, необходимо начислить пеню. Пеня будет начисляться с 21 мая до фактического момента уплаты налога в бюджет. Налог по неподтвержденному экспорту ООО «Весна» заплатило в бюджет 21 ноября, ЦБ РФ в период с 21 мая по 21 ноября (185 дней) - 21% годовых. Тогда сумма пени, которую должно заплатить ООО «Весна»: 1 000 000 х 21% : 300 х 185 = 129 500 рублей.При этом бухгалтер должен сделать следующую проводку:Дебет 99 Кредит 68 – 129 500 рублей – начислена сумма пени. Данная сумма не снижает налогооблагаемую прибыль.Так как факт экспорта не подтвердился, ООО «Весна» должно представить в налоговую инспекцию декларацию за апрель. Стоимость неподтвержденной экспортной поставки – 5 000 000 рублей, увеличенной на сумму НДС, показывается в разделе II декларации.

Раздел II. Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0 процентов, по которым не подтверждено

	Налогооблагаемые объекты	Код строки	Налоговая база (А)	Ставка НДС	Сумма НДС (Б)
	Реализация товаров, работ, услуг – всего: в том числе
	Реализация товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта в том числе: В страны дальнего зарубежья

В этом же разделе декларации указывается и сумма налоговых вычетов:

Разница между начисленной суммой налога и величиной налоговых вычетов - 360 000 рублей должна быть отражена бухгалтером ООО «Весна» по итоговой строке 910 раздела II отдельной налоговой декларации. Из этой строки она переносится в строку 480 «обычной» декларации по НДС.

Приведенный пример наглядно показывает, какие действия должен предпринять бухгалтер, если экспортная поставка не подтвердилась.

Теперь рассмотрим вариант, когда по прошествии определенного времени ООО «Весна» все-таки собрало весь требуемый пакет документов…

Это означает, что на основании статьи 176 НК РФ НДС можно будет возместить из бюджета.

Чтобы получить вычет по налогу бухгалтеру ООО «Весна» необходимо будет вновь подать в налоговую инспекцию отдельную налоговую декларацию и все требуемые документы в соответствии со статьей 165 НК РФ.Чтобы наглядно показать, что необходимо сделать, воспользуемся условиями вышеприведенного примера, добавив в него, что требуемый комплект документов организация собрала в феврале 2004 года.Не позднее 20 марта ООО «Весна» должно подать отдельную налоговую декларацию в налоговую инспекцию за февраль 2004 года. Стоимость подтвержденной экспортной поставки – 5 000 000 рублей отражается в разделе I декларации.

Раздел I. Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0 процентов по которым подтверждено

	Налогооблагаемые объекты	Код строки	Налоговая база (А)	Ставка НДС	Сумма НДС (Б)
	Реализация товаров, работ, услуг - всего:
	в том числе:
	Реализация товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта
	в том числе:
	В страны дальнего зарубежья

Также в этом разделе указываются следующие суммы НДС:

• перечисленная поставщикам материальных ресурсов, работ и услуг, использованных при производстве и реализации экспортированных товаров (640 000 руб.);
• уплаченная со стоимости экспортной поставки (1000 000 руб.);
• уплаченная поставщикам и ранее уже принятая к вычету (640 000 руб.). На эту сумму уменьшается общая величина налоговых вычетов.

№ п/п	Налоговые вычеты по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой строки ставки 0 процентов по которым подтверждено	Код строки	Сумма НДС
4	Сумма налога, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при производстве экспортных товаров, а также товаров, приобретенных для перепродажи на экспорт, экспорт которых документально подтвержден	140	640 000
	в том числе:
	-- в страны дальнего зарубежья	150	640 000
…	…	…	…
22	Сумма налога, ранее уплаченная по товарам (работам, услугам), по которым применение налоговой ставки 0 процентов ранее не было документально подтверждено	360	1000000
23	Суммы налога, ранее принятые к вычету по товарам (работам, услугам), по которым применение налоговой ставки 0 процентов ранее не было документально подтверждено, и подлежащие восстановлению	370	1000000
…	…	…	…

После принятия налоговым органом решения о возмещении НДС бухгалтер ООО «Весна» должен сделать следующую проводку: Дебет 68 Кредит 76 -1000 000 руб. - возмещена сумма НДС, уплаченная ранее со стоимости неподтвержденной экспортной поставки.Итак, мы рассмотрели, каким образом происходит начисление налога на добавленную стоимость организацией-экспортером при осуществлении реализации товаров на экспорт.

Налогообложение авансовых платежей, связанных с экспортом товаров

Рассматривая вопросы обложения НДС, связанные с экспортными операциями, необходимо остановиться на порядке учета и налогообложения авансовых платежей по экспортным операциям.В соответствии с требованиями налогового законодательства (статья 162 НК РФ) налогооблагаемая база по налогу на добавленную стоимость увеличивается на суммы:1) авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. Положения настоящего подпункта не применяются в отношении авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов в соответствии с подпунктами 1 и 5 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню и в порядке, которые определяются Правительством Российской Федерации). Это положение распространяется и на авансовые платежи, связанные с экспортными поставками. Исключение составляют авансовые платежи по экспортируемым товарам, длительность производственного цикла которых превышает шесть месяцев. Перечень таких товаров закрытый, он определяется Постановлением Правительства РФ от 21 августа 2001 года №602.

ПОСТАНОВЛЕНИЕ ПРАВИТЕЛЬСТВА РФот 21 августа 2001 года №602«ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОРЯДКА ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПРИ ИСЧИСЛЕНИИ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ПО АВАНСОВЫМ ИЛИ ИНЫМ ПЛАТЕЖАМ, ПОЛУЧЕННЫМ ОРГАНИЗАЦИЯМИ – ЭКСПОРТЕРАМИ В СЧЕТ ПРЕДСТОЯЩИХ ПОСТАВОК ТОВАРОВ, ОБЛАГАЕМЫХ ПО НАЛОГОВОЙ СТАВКЕ 0 ПРОЦЕНТОВ, ДЛИТЕЛЬНОСТЬ ПРОИЗВОДСТВЕННОГО ЦИКЛА ИЗГОТОВЛЕНИЯ КОТОРЫХ СОСТАВЛЯЕТ СВЫШЕ 6 МЕСЯЦЕВ, И ПЕРЕЧНЯ ТОВАРОВ, ДЛИТЕЛЬНОСТЬ ПРОИЗВОДСТВЕННОГО ЦИКЛА ИЗГОТОВЛЕНИЯ КОТОРЫХ СОСТАВЛЯЕТ СВЫШЕ 6 МЕСЯЦЕВ»

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации Правительство Российской Федерации постановляет: 1. Утвердить прилагаемые: Порядок определения налоговой базы при исчислении налога на добавленную стоимость по авансовым или иным платежам, полученным организациями - экспортерами в счет предстоящих поставок товаров, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев; перечень товаров, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев. 2. Настоящее Постановление вступает в силу по истечении месяца со дня его официального опубликования, но не ранее 1-го числа очередного налогового периода по налогу на добавленную стоимость и распространяется на налоговые правоотношения, возникшие с 1 января 2001 г.

Председатель Правительства Российской Федерации

М.КАСЬЯНОВ

Утвержден

ПОРЯДОК

ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПРИ ИСЧИСЛЕНИИ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ПО АВАНСОВЫМ ИЛИ ИНЫМ ПЛАТЕЖАМ, ПОЛУЧЕННЫМ ОРГАНИЗАЦИЯМИ - ЭКСПОРТЕРАМИ В СЧЕТ ПРЕДСТОЯЩИХ ПОСТАВОК ТОВАРОВ, ОБЛАГАЕМЫХ ПО НАЛОГОВОЙ СТАВКЕ 0 ПРОЦЕНТОВ, ДЛИТЕЛЬНОСТЬ ПРОИЗВОДСТВЕННОГО ЦИКЛА ИЗГОТОВЛЕНИЯ КОТОРЫХ СОСТАВЛЯЕТ СВЫШЕ 6 МЕСЯЦЕВ

1. Настоящий Порядок устанавливает особенности определения налоговой базы при исчислении налога на добавленную стоимость по авансовым или иным платежам, полученным организациями - экспортерами в счет предстоящих поставок на экспорт товаров, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев (далее именуются - товары), и действует с учетом положений статьи 13 Федерального закона "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах". Действие настоящего Порядка распространяется на российские юридические лица, получившие авансовые или иные платежи после 1 января 2001 г. в счет предстоящих поставок на экспорт товаров собственного производства, включенных в перечень товаров, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев, утвержденный Правительством Российской Федерации. 2. Авансовые или иные платежи, полученные организациями - экспортерами в счет предстоящих поставок на экспорт товаров, не включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость только после документального подтверждения организациями - экспортерами их поступления. 3. Организация - экспортер в целях подтверждения получения авансовых или иных платежей представляет в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией за соответствующий налоговый период следующие документы: а) контракт (копия контракта, заверенная подписью руководителя и главного бухгалтера) организации - экспортера с иностранным лицом, предусматривающий внесение авансовых или иных платежей. Если контракт содержит сведения, составляющие государственную тайну, то представляется выписка из него, содержащая информацию, необходимую для налогового контроля; контракт (копия контракта, заверенная подписью руководителя и главного бухгалтера) организации - комиссионера или поверенного с иностранным лицом и договор комиссии или договор поручения (их копии, заверенные подписью руководителя и главного бухгалтера организации - экспортера) с организацией - комиссионером или поверенным - в случае поставок на экспорт товаров по договору комиссии или договору поручения; б) выписка банка, подтверждающая поступление на счет организации - экспортера в российском банке авансовых или иных платежей от иностранного лица в счет предстоящих поставок на экспорт товаров; выписка банка, подтверждающая поступление на счет организации - комиссионера или поверенного в российском банке авансовых или иных платежей от иностранного лица в счет предстоящих поставок на экспорт товаров, и выписка банка, подтверждающая перечисление авансовых или иных платежей со счета организации - комиссионера или поверенного на счет организации - экспортера в российском банке, - в случае поставок на экспорт товаров по договору комиссии или договору поручения; в) документ, подтверждающий длительность производственного цикла изготовления реализуемых на экспорт товаров (с указанием их наименования, срока изготовления, кода ТН ВЭД, присвоенного Государственным таможенным комитетом Российской Федерации, наименования организации - экспортера, номера и даты контракта, в соответствии с которым осуществляется поставка на экспорт товаров), выданный Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации по согласованию с Министерством промышленности, науки и технологий Российской Федерации, подписанный заместителями министров и заверенный круглой печатью этих министерств. Указанный документ выдается в 2-недельный срок со дня обращения организации - экспортера. 4. В случае поставок на экспорт товаров в счет погашения задолженности Российской Федерации и бывшего СССР или в счет предоставления государственных кредитов иностранным государствам организация - экспортер представляет в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией следующие документы: а) копия соглашения между Правительством Российской Федерации и правительством иностранного государства об урегулировании задолженности Российской Федерации и бывшего СССР или о поставках товаров в счет предоставления государственных кредитов иностранным государствам; б) копия соглашения между Министерством финансов Российской Федерации и организацией - экспортером о финансировании поставок на экспорт товаров в счет погашения государственной задолженности или в счет предоставления государственных кредитов иностранным государствам; в) выписка банка, подтверждающая поступление на счет организации - экспортера в российском банке авансовых или иных платежей в счет предстоящей поставки на экспорт товаров, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев, в валюте Российской Федерации; г) документ, подтверждающий длительность производственного цикла изготовления товаров, предусмотренный подпунктом "в" пункта 3 настоящего Порядка. 5. В случае неподтверждения в установленном порядке применения налоговой ставки 0 процентов при реализации на экспорт товаров, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев, в счет оплаты которых были получены авансовые или иные платежи, эти товары подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Утвержден

Постановлением Правительства Российской Федерации

ПЕРЕЧЕНЬ ТОВАРОВ, ДЛИТЕЛЬНОСТЬ ПРОИЗВОДСТВЕННОГО ЦИКЛА ИЗГОТОВЛЕНИЯ КОТОРЫХ СОСТАВЛЯЕТ СВЫШЕ 6 МЕСЯЦЕВ

Код ТН ВЭД	Наименование товара
3002 10 100	Сыворотка иммунная (антисыворотка)
3002 20 000	Вакцины для людей
8401	Реакторы ядерные; тепловыделяющие элементы (твэлы), не облученные для ядерных реакторов; оборудование и устройства для разделения изотопов
8402	Котлы паровые или другие паропроизводящие котлы (кроме водяных котлов центрального отопления, способных также производить пар низкого давления); водяные котлы с пароперегревателем
8406	Турбины на водяном паре и турбины паровые прочие
8407 10	Двигатели авиационные
8407 29 800 0	Судовые силовые установки прочие мощностью более 200 кВт
8408 10 510 0 - 8408 10 990 0	Двигатели судовые новые, мощностью более 200 кВт
8410	Гидротурбины, колеса водяные и регуляторы к ним
8411 11, 8411 12	Двигатели турбореактивные
8411 22	Двигатели турбовинтовые мощностью более 1100 кВт
8411 81, 8411 82	Турбины газовые
8411 91	Части турбореактивных и турбовинтовых двигателей (коробки самолетных агрегатов (КСА-2, КСА-3, КСА-54), редукторы и приводы генератора)
8412 10	Двигатели реактивные, кроме турбореактивных
8412 80 990 0	Двигатели и силовые установки прочие (только энергетические установки и газоперекачивающие станции на базе авиадвигателей)
8413 81 900 0	Главные циркуляционные насосы для объектов атомной энергетики
8414 59 300 0, 8414 59 500 0	Вентиляторы осевые и центробежные
8417 10 000 0	Печи и камеры для обжига, плавки или иной термообработки пиритных руд или руд металлов
8419 50	Теплообменники
8419 90 800 9	Части теплообменных агрегатов прочие (закладные детали для гидроемкости системы автоматического обеспечения защиты (САОЗ))
8428 90 980 0	Оборудование загрузочное (кроме кранов) для доменных и других промышленных печей; манипуляторы ковочные
8429 52 100 0	Гусеничные экскаваторы полноповоротные
8430 41 000 0, 8430 49 000 0	Бурильные или проходческие машины прочие
8439 10 000 0	Оборудование для производства массы из волокнистых целлюлозных материалов (только линии древесно-подготовительного и массово - подготовительного оборудования производительностью 15 т/сутки и выше; комплектные линии производства щепы производительностью 30 м3/час и выше; варочные установки одно- и многотрубные для производства целлюлозы производительностью 15 т/сутки и выше)
8439 20 000 0	Оборудование для изготовления бумаги или картона (только комплектные, бумагоделательные, картоноделательные и сушильные машины производительностью 15 т/сутки и выше; линии по производству гофрированного и склеенного картона производительностью 20 млн. м/год и выше)
8454 10 000 0	Конвертеры
8454 20 000 0	Литейные ковши
8454 30	Машины литейные
8455 21 000, 8455 22 000	Станы прокатные горячей и холодной прокатки, комбинированные станы горячей прокатки и холодной прокатки
8455 30 310 0, 8455 30 390 0	Стальные кованые рабочие валки для горячей и холодной прокатки, опорные валки для горячей и холодной прокатки
8457	Центры обрабатывающие, станки агрегатные однопозиционные и многопозиционные, для обработки металла
8458 11	Станки токарные (включая станки токарные многоцелевые) металлорежущие горизонтальные с числовым программным управлением
8458 19 400 0	Токарные автоматы
8458 91	Станки токарные прочие с числовым программным управлением
8459 31 000 0	Станки расточно-фрезерные прочие с числовым программным управлением
8459 40	Станки расточные прочие
8459 61	Станки фрезерные прочие с числовым программным управлением
8459 69 900 0	Станки продольнофрезерные
8459 70 00	Станки резьбонарезные прочие
8460 11 000 0	Станки плоскошлифовальные с точностью позиционирования по любой оси не менее 0,01 мм с числовым программным управлением
8460 21 110 0	Станки внутришлифовальные для шлифования цилиндрических поверхностей с числовым программным управлением
8461 90 000 0	Станки продольнострогальные
8461 40	Станки зуборезные, зубошлифовальные или зубоотделочные
8462 10	Ковочные или штамповочные машины (включая прессы) и молоты
8462 21	Машины гибочные, кромкогибочные, правильные (включая прессы) с числовым программным управлением
8462 31 000 0	Механические ножницы (включая прессы), кроме комбинированных пробивных и высечных с числовым программным управлением
8462 91	Прессы гидравлические
8474 10 000 0	Машины для сортировки, грохочения, сепарации или промывки
8474 20	Машины для дробления или измельчения
8474 80 902 0	Машины прочие для промышленности строительных материалов и стройиндустрии, включая оборудование по изготовлению цементно - песчаных строительных изделий методом вибропрессования
8501 34	Двигатели и генераторы постоянного тока мощностью более 375 кВт
8501 53	Двигатели переменного тока многофазные мощностью более 75 кВт
8501 63, 8501 64 000 0	Генераторы переменного тока (синхронные генераторы) мощностью более 375 кВ
8502 39 910 0	Турбогенераторы мощностью более 30 МВт
8502 39 990 0	Гидрогенераторы мощностью более 500 кВт
8504 22 -8504 23 000 0	Трансформаторы с жидким диэлектриком мощностью более 650 кВА
8504 34 000 0	Трансформаторы прочие мощностью более 500 кВА
8505 90 100 0, 8505 90 900 0	Электромагниты для ускорителей частиц и анализаторов частиц, а также их части
8526	Аппаратура радиолокационная, радионавигационная и радиоаппаратура дистанционного управления
8535 21 000 0	Аппаратура электрическая для коммутации или защиты электрических цепей или для присоединен к электрическим цепям (только комплексы аппаратные генераторные на напряжение менее 72,5 кВ, индивидуального исполнения, трехполюсные, массой порядка 50 т, состоящие пяти трансформаторов, выключателе заземлителей, разъединителей)
8537 20 990 0	Комплектные распределительные устройства с элегазовой изоляцией на напряжение более 110 кВ (индивидуального исполнения, состоящие из трех ячеек, включающих более пяти трансформаторов, шкафы управления, габаритами порядка 2,5 х 6 х 2 м)
8543 19 000 0, 8543 90 800 0	Ускорители частиц прочие и их части
8546 90 900 0	Изоляторы электрические из любых материалов (только высоковольтные вводы на напряжение более 220 кВ, - изоляторы индивидуального исполнения, монолитные, длиной более 10 м, диаметром более 1 м)
8601 10 000 0	Железнодорожные локомотивы, работающие от внешнего источника электроэнергии
8602 10 000 0	Тепловозы (дизель - электрические)
8603 10 000 0	Электропоезда (вагоны моторные совместно с вагонами пассажирскими), работающие от внешнего источника электроэнергии
8603 90 000 0	Дизель - поезда (содержащие два локомотива с пассажирскими вагонами)
8705 90 900 0	Моторные транспортные средства специального назначения, кроме используемых для перевозки пассажиров или грузов прочие
8710 00 000 0	Танки и прочие боевые самоходные бронированные транспортные средства, с вооружением или без вооружения, и их части
8802	Летательные аппараты прочие (например вертолеты, самолеты); космические аппарат (включая спутники) и суборбитальные и космические ракеты - носители, в том числе используемые при оказании услуг по запуску
8803 8802	Части летательных аппаратов товарной позиции
8805	Стартовое оборудование для летательных аппаратов; палубные тормозные или аналогичные устройства; наземные тренажеры для летного состава
8901	Суда круизные, экскурсионные, паромы, грузовые суда, баржи и аналогичные плавучие средства для перевозки пассажиров или грузов
8902 00	Суда рыболовные; плавучие базы и прочие плавучие средства для переработки и консервирования рыбных продуктов
8903 91 100 0	Суда парусные морские с вспомогательным двигателем или без него
8903 92 100 0	Лодки моторные и катера, кроме лодок с подвесным двигателем - морские
8904 00	Буксиры и суда - толкачи
8905	Плавучие маяки, пожарные суда, земснаряды, плавучие краны и прочие суда, для которых судоходные качества являются второстепенными по сравнению с их основной функцией; доки плавучие; плавучие или работающие под водой буровые или эксплуатационные платформы
8906 00	Суда прочие, включая военные корабли и (кроме спасательные суда, кроме гребных шлюпок и судов 8906 90 910 0) массой не более 100 кг
9022 14 000 0, 9022 19 000 0	Рентгеновские установки для медицинского, хирургического, ветеринарного использования и прочие
9301	Оружие боевое, кроме револьверов, пистолетов и оружия товарной позиции 9307
9306	Бомбы, гранаты, торпеды, мины, ракеты и аналогичные средства для ведения боевых действий и их части; патроны, прочие боеприпасы, снаряды и их части, включая дробь и пыжи для патронов

Таким образом, если вы осуществляете экспортную поставку товаров, не входящих в этот перечень, то с авансового платежа, полученного от иностранного партнера, необходимо начислить НДС. При этом в соответствии с требованиями пункта 32.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 20 декабря 2000 года. №БГ-3-03/447, НДС начисляется на сумму экспортного аванса, пересчитанную в рубли по курсу ЦБ РФ на дату поступления данного авансового платежа.При этом используется расчетная ставка, установленная пунктом 4 статьи 164 НК РФ:При получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных статьей 162 настоящего Кодекса, при удержании налога налоговыми агентами в соответствии со статьей 161 настоящего Кодекса, при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 154 настоящего Кодекса, при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с пунктом 4 статьи 154 настоящего Кодекса, а также в иных случаях, когда в соответствии с настоящим Кодексом сумма налога должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 настоящей статьи, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. Сумма этих платежей и расчетная сумма НДС должны быть отражены в строке 120 листа 06 декларации по нулевой ставке. Налог вносится в бюджет в общем порядке, то есть до 20 числа месяца, следующего за месяцем поступления денежных средств на расчетный счет организации-экспортера.Пример. ООО «Весна» получило по контракту поставки партии товара авансовый платеж от иностранного контрагента - 360 000 рублей. Общая стоимость контракта - 500 000 рублей. Впоследствии товар был оплачен полностью и право применение ставки налога 0% было подтверждено. Для упрощения примера расчеты между организациями производятся в рублях.При получении аванса бухгалтер ООО «Весна» должен сделать следующие проводки:Дебет 51 Кредит 62 – 360 000 рублей – получен аванс по контракту;Дебет 62 Кредит 68 – 60 000 рублей – выделен НДС по авансовому платежу с отражением в декларации к оплате;Дебет 68 Кредит 51 – 60 000 рублей – уплачен НДС С аванса в бюджет;После получения подтверждения со стороны налоговых органов права применения нулевой ставки бухгалтер должен сделать проводку:Дебет 68 Кредит 62 – 60 000 рублей – предъявлен НДС по полученному авансу к возмещению.

Вычеты НДС при экспорте

Итак, прочитав предложенный материал, вы, наверняка, убедились в сложности порядка применения налоговых вычетов при осуществлении экспортных операций. Фактически, в НК РФ порядок применения налоговых вычетов при принятии к учету товаров (работ, услуг), предназначенных (в полном объеме или частично) для производства и реализации экспортной продукции, не урегулирован. Таким образом, налогоплательщики должны исходить из общих правил, связанных с вопросами зачета НДС (статьи 171 и 172 НК РФ) Это касается и моментов, когда заранее не известно, будет этот товар направлен на экспорт или реализован на внутреннем рынке.Согласно ункту.3 статьи 172 НК РФ:Вычеты сумм налога, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 настоящего Кодекса, производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса. Вычеты сумм налога, предусмотренные настоящим пунктом, производятся на основании отдельной налоговой декларации, указанной в пункте 7 статьи 164 настоящего Кодекса. Налоговые вычеты у налогоплательщика регулируются статьей 171 НК РФ, в соответствии с которой, если налогоплательщик осуществляет операции, являющиеся объектом налогообложения, то по материально-производственным ресурсам, использованным для осуществления такой деятельности, он имеет право на вычет «входного налога». То есть нормы статьи 171 НК РФ обязывают налогоплательщика принять к вычету налог, уплаченный поставщикам по товарам (работам, услугам), используемым в дальнейшем для экспорта.Исходя из этого, можно порекомендовать налогоплательщикам несколько схем для принятия «входного» НДС по экспортным операциям.Схема 1. Факт экспорта подтвержден в течение 180 дней: 1) при соблюдении условий статьи 171 НК РФ НДС принять к зачету в общей декларации;2) после факта экспорта в текущей декларации восстановить ранее зачтенную сумму НДС;3) принять НДС к зачету снова после подтверждения реального экспорта в декларации по ставке 0%, в разделе I.Схема 2. Факт экспорта не подтвержден в течение 180 дней: 1) вычесть НДС по товарам, работам и услугам, используемым для производственных целей, в общем порядке без учета того, что часть произведенной продукции может быть в дальнейшем экспортирована (в общей налоговой декларации);2) восстановить ранее зачтенную сумму НДС после факта экспорта в текущей декларации (в общей налоговой декларации);3) после истечения 180 дней с даты выпуска товаров в таможенном режиме экспорта в декларации, на которую приходится 181-й день, отразить начисление НДС и снова принять НДС, уплаченный поставщикам, к зачету (в декларации по налоговой ставке 0%, раздел II).Схема 3. При получении документов, подтверждающих факт экспорта, в декларации по налоговой ставке 0%, раздел II, за период, на который приходится 181-й день с даты выпуска товаров в указанном режиме, внести следующие изменения:1) уменьшить сумму налога, уплаченную поставщикам в связи с операцией по производству и реализации товаров на экспорт;2) исключить данные о стоимости реализованного на экспорт товара, право на применение нулевой ставки, по которому документально подтверждено;3) одновременно с внесением указанных изменений подать отдельную налоговую декларацию по налоговой ставке 0%, где в разделе I отразить соответствующую положительную сумму налоговых вычетов, стоимость реализованного на экспорт товара, нулевую ставку и сумму налога.Схемы 4,5,6 могут быть использованы налогоплательщиком при получении авансовых платежей. Из пункта 8 статьи 171 и пункта 6 статьи 172 НК РФ следует, что при отгрузке товаров на экспорт НДС с авансов подлежит вычету. Однако в декларации за тот же период отражается стоимость товаров, отгруженных на экспорт (пункт 6 статьи 172 и пункт 9 статьи 167 НК РФ).Схема 4. Если комплект документов, подтверждающих право на применение нулевой налоговой ставки, собран в период отгрузки, то налогоплательщик должен:

• в налоговой декларации по ставке 0%, в разделе II, отразить начисление НДС с полученного аванса;
• в налоговой декларации по ставке 0%, в разделе I, отразить в составе вычетов сумму налога, уплаченную с полученного аванса;
• в этой же налоговой декларации отразить стоимость отгруженных товаров, нулевую ставку и нулевую сумму налога.

Схема 5. Если комплект документов не собран в период отгрузки, но собран до истечения 180 дней, то налогоплательщику следует:

• применить схему 1"+";
• в налоговой декларации по ставке 0%, на период которой приходится получение последнего из недостающих документов, в разделе I, отразить в составе вычетов сумму налога, уплаченную с полученного аванса.

Схема 6. Если комплект документов не собран в периоде отгрузки, а собран по истечении 180 дней, то налогоплательщику следует:

• применить шаги схемы 2 "+";
• отразить в составе вычетов сумму налога, уплаченную с полученного аванса в налоговой декларации по ставке 0%, на которую приходится 181-й день, в разделе I;
• применить шаги схемы 3 "+";
• в уточненной декларации исключить также зачет НДС с полученного аванса;
• в отдельной декларации по ставке 0%, в разделе I, отразить снова зачет НДС с полученного аванса.

Таким образом, в период, когда будет собран полный комплект документов, подается отдельная налоговая декларация по ставке 0%, в разделе I которой отражаются стоимость отгруженных товаров, нулевая ставка и нулевая сумма налога. Одновременно подается заявление о внесении изменений в ранее поданную налоговую декларацию за период, в котором наступил 181-й день. Из нее исключаются сведения о реализации и начислении НДС с аванса.